我國(guó)營(yíng)改增財(cái)稅體制變革，從2012年1月1日試點(diǎn)開(kāi)始到今年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅 〔2016〕36號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《財(cái)稅〔2016〕36號(hào)》）前，旅行社行業(yè)并沒(méi)有列為試點(diǎn)范圍。這次營(yíng)改增全面推開(kāi)，國(guó)家為保證不增加旅行社行業(yè)稅負(fù)， 將原來(lái)營(yíng)業(yè)稅差額計(jì)算營(yíng)業(yè)額政策平移至增值稅，而增值稅所特有的政策，比如，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、跨境旅游服務(wù)的免稅、零稅率等政策，則是全新的政策。縱觀國(guó)家 營(yíng)改增新政，就旅行社跨境旅游服務(wù)如何適用免稅、零稅率的政策規(guī)定不細(xì)，落地有難度，而跨境旅游服務(wù)新政對(duì)旅行社行業(yè)稅負(fù)、行業(yè)發(fā)展影響很大。因此，寫(xiě)這 篇短文就營(yíng)改增涉及的跨境旅游服務(wù)免稅、零稅率等問(wèn)題做一簡(jiǎn)單分析，供大家參考，該爭(zhēng)取的權(quán)利一定要爭(zhēng)取。

權(quán)利不是天賦的，而是當(dāng)事人爭(zhēng)取的。就像胡適先生所講的，“爭(zhēng)取個(gè)人的權(quán)利便是爭(zhēng)取國(guó)家的權(quán)利�！�

2016 年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），2016年5月6日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布 《關(guān)于發(fā)布<營(yíng)業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅總 2016年第29號(hào)公告》），其中就旅行社的跨境旅游服務(wù)的應(yīng)稅行為做出規(guī)定。由于兩個(gè)文件都沒(méi)有對(duì)旅行社的跨境旅游服務(wù)做出具體解釋?zhuān)瑢?dǎo)致該項(xiàng)政策在實(shí) 施時(shí)各地國(guó)稅機(jī)關(guān)和旅行社都無(wú)所適從。

根據(jù)全國(guó)旅行社的反映情況，旅行社跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為存在以下問(wèn)題：第一，如何對(duì)旅行社的跨境旅游 服務(wù)進(jìn)行分類(lèi)？第二，入境旅游服務(wù)是適用零稅率還是適用免稅？第三，出境旅游服務(wù)是否可以適用免稅政策？第四，邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”是否可以 適用零稅率？現(xiàn)就以上問(wèn)題分析如下。

一、跨境旅游服務(wù)的分類(lèi)

（一）現(xiàn)行“營(yíng)改增”政策規(guī)定

《財(cái) 稅〔2016〕36號(hào)》附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第二條“二、境內(nèi)的單位和個(gè)人銷(xiāo)售的下列服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)免征增值稅，但財(cái) 政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：（一）下列服務(wù)：……。8.在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)�！薄抖惪�2016年第 29號(hào)公告》第二條規(guī)定：“下列跨境應(yīng)稅行為免征增值稅：……。（八）在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。”

對(duì)比這兩個(gè)文件，都沒(méi)有對(duì)跨境旅游服務(wù)做出具體規(guī)定，特別是《稅總2016年第29號(hào)公告》，本來(lái)是靠他來(lái)解釋的，文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)都做了具體規(guī)定，唯獨(dú)沒(méi)有對(duì)“旅游服務(wù)”做出具體規(guī)定。這是導(dǎo)致旅行社、各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為備案時(shí)遇到了難題。

（二）《旅游法》對(duì)旅游服務(wù)的分類(lèi)

《旅游法》第二十九條第一款規(guī)定：“旅行社可以經(jīng)營(yíng)下列業(yè)務(wù)：（一）境內(nèi)旅游；（二）出境旅游；（三）邊境旅游；（四）入境旅游；（五）其他旅游業(yè)務(wù)�！�

很明顯，旅行社的跨境旅游服務(wù)應(yīng)當(dāng)包括出境旅游、邊境旅游和入境旅游。值得注意的是，《旅游法》稱(chēng)為“業(yè)務(wù)”，“營(yíng)改增”政策稱(chēng)為“服務(wù)”。

實(shí)際上，旅游法律法規(guī)與稅法對(duì)旅行社的旅游服務(wù)分類(lèi)表述不一致，也不是現(xiàn)在形成的。從《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的“旅游業(yè)務(wù)”，到“營(yíng)改增”兩個(gè)文件的“旅游服務(wù)”，都沒(méi)有按照《旅游法》的規(guī)定予以規(guī)制。

長(zhǎng) 期以來(lái)，人們習(xí)慣將旅行社從事的業(yè)務(wù)稱(chēng)為旅游業(yè)務(wù)或旅游服務(wù)，殊不知，旅行社僅僅是旅游業(yè)其中的一個(gè)分支，旅游業(yè)還包括吃、住、行、游、購(gòu)、娛、導(dǎo)游公司 等旅游分支。從旅行社的具體實(shí)務(wù)中可知，稅法中的“旅游業(yè)務(wù)”、“旅游服務(wù)”，實(shí)際上指的就是旅行社所從事的行政許可業(yè)務(wù)，即旅行社業(yè)務(wù)。

二、入境旅游服務(wù)是適用零稅率還是適用免稅？

（一）零稅率和免稅

1、零稅率

零 稅率亦稱(chēng)“稅率為零”。指對(duì)某種課稅對(duì)象和某個(gè)特定環(huán)節(jié)上的課稅對(duì)象，以零表示的稅率。稅率為零不僅納稅人本環(huán)節(jié)課稅對(duì)象不納稅，而且以前各環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái) 的稅款亦須退還，才能實(shí)現(xiàn)稅率為零。真正體現(xiàn)零稅率理論上定義的，是增值稅對(duì)出口產(chǎn)品實(shí)行零稅率，即納稅人出口產(chǎn)品不僅可以不納本環(huán)節(jié)增值額的應(yīng)納稅額， 而且可以退還以前各環(huán)節(jié)增值額的已納稅款。我國(guó)對(duì)出口產(chǎn)品實(shí)行零稅率，目的在于獎(jiǎng)勵(lì)出口，使我國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上以完全不含稅的價(jià)格參與競(jìng)爭(zhēng)。

2、免稅

免稅是指按照稅法規(guī)定不征收銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣應(yīng)該轉(zhuǎn)出。是對(duì)某些納稅人或征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)、扶持或照顧的特殊規(guī)定，是世界各國(guó)及各個(gè)稅種普遍采用的一種稅收優(yōu)惠方式。免稅是把稅收的嚴(yán)肅性和必要的靈活性有機(jī)結(jié)合起來(lái)制定的措施。

免稅分為法定免稅、特定免稅和臨時(shí)免稅。

（二）增值稅“零稅率”和“免稅”的區(qū)別

增值稅零稅率是指對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征稅時(shí)，適用的稅率為零；免稅是指針對(duì)某種課稅對(duì)象和某種納稅人，按照稅法的規(guī)定，免除其本身應(yīng)負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅額。

適 用增值稅零稅率，即應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，銷(xiāo)項(xiàng)稅額=應(yīng)納稅銷(xiāo)售額×稅率，稅率為零，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為零，應(yīng)納稅額=-進(jìn)項(xiàng)稅額，這意味著旅行社的入境 旅游業(yè)務(wù)如果適用增值稅零稅率的話，不僅可以退還稅款，還可以進(jìn)項(xiàng)留抵（旅行社選擇差額納稅時(shí)，購(gòu)買(mǎi)旅游服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣）。

零稅率是增值稅的一檔稅率，只要符合文件規(guī)定，就可以適用零稅率，無(wú)須稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案。

免征增值稅屬于稅收優(yōu)惠，是對(duì)按照稅法規(guī)定不征收銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額也不可以抵扣，按照稅收優(yōu)惠管理的相關(guān)要求，或先經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，或報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

適用增值稅零稅率，納稅人在稅法上仍具有納稅的義務(wù)，只是因?yàn)槎惵蕿榱悖�其�?shí)際無(wú)須承擔(dān)任何稅負(fù)；而免稅是根據(jù)稅法的規(guī)定，免除了納稅人納稅的義務(wù)。

（三）入境旅游服務(wù)是適用零稅率還是適用免稅？

營(yíng) 業(yè)稅改征增值稅改革之前，我國(guó)僅對(duì)出口貨物勞務(wù)實(shí)行退(免)稅制度。出口貨物退(免)稅是指在國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對(duì)報(bào)關(guān)出口的貨物退還或免征在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)環(huán) 節(jié)和流通環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅。出口貨物退(免)稅是國(guó)際貿(mào)易中通常采用并為各國(guó)所接受的，目的在于鼓勵(lì)各國(guó)出口貨物公平競(jìng)爭(zhēng)的一種稅收措 施。出口貨物退(免)稅制度被世界上實(shí)行間接稅的大多數(shù)國(guó)家所采納，從而形成了一種國(guó)際慣例。

出口退(免)稅涉及的稅種為增值稅和消費(fèi)稅， 征收營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)不在出口退(免)稅的范圍之內(nèi)。國(guó)家啟動(dòng)營(yíng)改增改革后，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等營(yíng)業(yè)稅納稅人改征增值稅，也就 具備了實(shí)行退(免)稅的條件。對(duì)應(yīng)稅服務(wù)實(shí)行零稅率或免稅政策符合國(guó)際慣例的原則，并能夠更加充分地發(fā)揮營(yíng)改增改革對(duì)降低企業(yè)稅收成本、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整 的積極作用。

而《財(cái)稅〔2016〕36號(hào)》并沒(méi)有就旅行社入境旅游服務(wù)是否免征增值稅和適用增值稅零稅率做出規(guī)定，而是規(guī)定“境內(nèi)單位和個(gè) 人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行規(guī)定”�！敦�(cái)稅〔2016〕36號(hào)》附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政 策的規(guī)定》第二條“二、境內(nèi)的單位和個(gè)人銷(xiāo)售的下列服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)免征增值稅，但財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：（一）下列服 務(wù)：……。8.在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)�！薄抖惪�2016年第29號(hào)公告》第二條規(guī)定：“下列跨境應(yīng)稅行為免征增值稅：……。 （八）在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。”第六條第一款規(guī)定：“納稅人向境外單位銷(xiāo)售服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)，按本辦法規(guī)定免征增值稅的，該項(xiàng) 銷(xiāo)售服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的全部收入應(yīng)從境外取得，否則，不予免征增值稅�！�

按照跨境旅游服務(wù)分類(lèi)，結(jié)合《稅總2016年第29號(hào)公告》規(guī)定，入境旅游服務(wù)就是境內(nèi)的旅行社向境外的旅行社、旅游者銷(xiāo)售旅游服務(wù)，且收入來(lái)自于境外，因此，入境旅游服務(wù)是可以免征增值稅的。而境內(nèi)旅行社的出境旅游服務(wù)，則不符合這個(gè)規(guī)定。

如 果我們參照《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“增值稅稅率：（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外”。再結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā) 布<適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第11號(hào))的相關(guān)規(guī)定，作者認(rèn)為，將入境旅游服務(wù)定 為零稅率可能更符合國(guó)際慣例和我國(guó)的國(guó)情。

根據(jù)商務(wù)部發(fā)布的《中國(guó)對(duì)外貿(mào)易形勢(shì)報(bào)告（2015年春季）》，《報(bào)告》指出，2014年，中國(guó)服務(wù)貿(mào)易逆差1599.3億美元，同比增長(zhǎng)35%。其中旅游貿(mào)易逆差為1078.9億美元，大幅增長(zhǎng)40.3%，占服務(wù)貿(mào)易逆差總額的67.5%，是服務(wù)貿(mào)易逆差的最大來(lái)源。

《報(bào) 告》還指出，傳統(tǒng)服務(wù)進(jìn)出口仍占據(jù)服務(wù)貿(mào)易的過(guò)半江山。2014年，中國(guó)三大傳統(tǒng)服務(wù)（旅游、運(yùn)輸服務(wù)和建筑服務(wù)）進(jìn)出口合計(jì)3765.5億美元，占服務(wù) 貿(mào)易總額的62.6%。三大服務(wù)出口合計(jì)增長(zhǎng)10.7%，占服務(wù)出口總額的50.4%。其中，旅游出口增長(zhǎng)10.2%，占服務(wù)出口總額的比重為 25.6%，仍居各類(lèi)服務(wù)之首；運(yùn)輸服務(wù)出口同比微增1.7%，占比降至17.7%，位居第二；建筑服務(wù)出口實(shí)現(xiàn)了44.6%的強(qiáng)勁增長(zhǎng)，占比上升至 7.1%。受中國(guó)居民“出境游”持續(xù)升溫的影響，旅游服務(wù)進(jìn)口增長(zhǎng)28.2%。建筑服務(wù)進(jìn)口增幅也達(dá)到26.7%。

2015年1-3月，中 國(guó)服務(wù)貿(mào)易逆差396.6億美元。其中，旅游和運(yùn)輸服務(wù)逆差分別為396.6億美元和103億美元，為服務(wù)貿(mào)易逆差主要來(lái)源。2015年1-3月，中國(guó)旅 游服務(wù)進(jìn)出口總額為657.4億美元，同比增長(zhǎng)24.9%，占服務(wù)進(jìn)出口總額比重達(dá)44%，居各類(lèi)服務(wù)之首。（以上數(shù)據(jù)摘自2015年05月11日中國(guó)經(jīng) 濟(jì)網(wǎng)《商務(wù)部：2014年旅游貿(mào)易逆差成服務(wù)貿(mào)易逆差的最大來(lái)源》一文）

國(guó)家如果給予旅行社入境旅游服務(wù)增值稅零稅率政策，可以大大鼓勵(lì)境內(nèi)旅行社在境外促銷(xiāo)，讓更多的境外旅游者到境內(nèi)旅游消費(fèi)，從而縮小旅游貿(mào)易逆差。

建議：國(guó)家稅務(wù)總局修改《關(guān)于發(fā)布<適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法>的公告》時(shí)，及時(shí)將旅行社的入境旅游服務(wù)列入增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)適用范圍；將入境旅游服務(wù)設(shè)定為跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為零稅率，既符合國(guó)際慣例，更符合中國(guó)國(guó)情。

如果旅行社的入境旅游服務(wù)的稅率規(guī)定為零稅率，則該旅游服務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為零，除進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣外，還可以退增值稅，免繳城建稅和教育費(fèi)附加，免繳企業(yè)所得稅。

三、出境旅游服務(wù)是否可以適用免稅政策？

出境旅游服務(wù)分為出國(guó)旅游服務(wù)、出境港澳旅游服務(wù)、出境赴臺(tái)旅游服務(wù)和邊境旅游服務(wù)。出境旅游服務(wù)是否適用免稅政策，還需要具體問(wèn)題具體分析。

按照“營(yíng)改增”現(xiàn)行文件，旅行社出境旅游服務(wù)不適用免稅政策。

根據(jù)《稅總2016年第29號(hào)公告》第六條第一款規(guī)定：“納稅人向境外單位銷(xiāo)售服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)，按本辦法規(guī)定免征增值稅的，該項(xiàng)銷(xiāo)售服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的全部收入應(yīng)從境外取得，否則，不予免征增值稅�！焙苊黠@，旅行社的出境旅游服務(wù)不適用免稅政策。

旅 行社的出境旅游服務(wù)是否可以適用特定免稅政策？作者認(rèn)為，國(guó)家可以根據(jù)實(shí)際情況，在不同的時(shí)期，給予旅行社組織境內(nèi)旅游者到不同的國(guó)家、地區(qū)于特定免稅政 策。比如，給予赴臺(tái)旅游服務(wù)一定時(shí)期的免稅政策，給予到某國(guó)旅游服務(wù)一定時(shí)期的免稅政策。作者不主張對(duì)出境旅游服務(wù)給予全部免征增值稅政策，畢竟鼓勵(lì)旅行 社組織境內(nèi)旅游者到境外消費(fèi)，可能會(huì)加大旅游貿(mào)易逆差，不利于拉動(dòng)境內(nèi)旅游消費(fèi)。

因此建議，國(guó)家稅務(wù)總局可以根據(jù)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)的需要，給予旅行社出境旅游服務(wù)一定時(shí)間、一定區(qū)域的免稅政策。

四、邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”是否可以適用零稅率？

邊境旅游服務(wù)的特點(diǎn)是，既可以組織境內(nèi)旅游者到境外指定國(guó)家、地區(qū)出境旅游，也可以接待境外的旅游者到境內(nèi)旅游。從理論上講，如果旅行社的入境旅游服務(wù)可以適用零稅率，那么，邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”，也應(yīng)當(dāng)適用零稅率，具體由國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定。

邊境旅游服務(wù)中的“出境旅游服務(wù)”是否適用免稅政策，國(guó)家稅務(wù)總局可以根據(jù)國(guó)家的需要給予一定時(shí)期、一定區(qū)域的免稅政策，當(dāng)然這要由國(guó)家稅務(wù)總局確定。